Les scandales financiers r\u00e9p\u00e9titifs et leur \u00e9cho m\u00e9diatique se chargent r\u00e9guli\u00e8rement de rappeler \u00e0 notre attention l\u2019importance fondamentale de l\u2019\u00e9thique et de la responsabilit\u00e9 sociale dans le cadre de la gestion financi\u00e8re des compagnies. Au centre de cette pr\u00e9occupation plan\u00e9taire, la comptabilit\u00e9 appara\u00eet comme l\u2019\u00e9l\u00e9ment autour duquel se fixe le d\u00e9bat politique, l\u00e9gislatif et judiciaire. En effet, la comptabilit\u00e9 est \u00e0 la fois l\u2019outil principal d\u2019information dont les parties concern\u00e9es par l\u2019entreprise disposent, et un m\u00e9canisme de gestion \u00e0 l\u2019aide duquel les dirigeants prennent et justifient leurs d\u00e9cisions. Les informations en r\u00e9sultant doivent donc \u00eatre justes et fiables.<\/p>\n
Dans cette optique, l\u2019auditeur (ou v\u00e9rificateur) externe d\u2019une soci\u00e9t\u00e9 \u00ab\u00a0occupe une fonction de premier plan dans la protection des investisseurs et la promotion du bon fonctionnement des march\u00e9s financiers\u00a0\u00bb, car il permet de garantir \u00ab\u00a0la publication d\u2019une information financi\u00e8re v\u00e9ridique et compl\u00e8te\u00a0\u00bb[1]<\/a>. La fiabilit\u00e9 de l\u2019information financi\u00e8re est une n\u00e9cessit\u00e9 de la soci\u00e9t\u00e9 par actions moderne, car elle permet aux actionnaires, dans la perspective de la th\u00e9orie de l\u2019agence[2]<\/a>, de contr\u00f4ler les d\u00e9cisions des dirigeants[3]<\/a>.<\/p>\n Garant de la fiabilit\u00e9 des informations diffus\u00e9es, l\u2019auditeur se doit de r\u00e9pondre des erreurs contenues dans les documents transmis. L\u2019auditeur ne r\u00e9pond en effet pas qu\u2019envers sa soci\u00e9t\u00e9 cliente de la qualit\u00e9 de ses services, mais est \u00e9galement susceptible d\u2019\u00eatre inqui\u00e9t\u00e9 par toutes les parties qui se fient aux renseignements diffus\u00e9s avec sa validation pour prendre leurs d\u00e9cisions. Ce cercle inclut notamment les investisseurs et les cr\u00e9anciers, qui utilisent les renseignements comptables pour \u00e9valuer le risque encouru par leurs op\u00e9rations et les perspectives de gain.<\/p>\n L\u2019auditeur, parfois organis\u00e9 sous la forme d\u2019une grande soci\u00e9t\u00e9 multinationale, toujours d\u00e9tenteur d\u2019une police d\u2019assurance professionnelle, appara\u00eet alors comme le plus \u00e0 risque de r\u00e9pondre d\u2019une action en responsabilit\u00e9 et \u00e0 assumer les \u00e9ventuels dommages-int\u00e9r\u00eats qui pourraient en r\u00e9sulter.<\/p>\n Au cours de la d\u00e9cennie \u00e9coul\u00e9e et \u00e0 la suite notamment des scandales financiers d\u2019Enron et de WorldCom, les normes comptables[4]<\/a> ont acquis une importance pr\u00e9pond\u00e9rante dans la r\u00e8glementation et la surveillance des activit\u00e9s de gestion. On assiste d\u00e9sormais \u00e0 un renforcement des m\u00e9canismes de v\u00e9rification, soit typiquement l\u2019audit des comptes par des comptables-v\u00e9rificateurs ind\u00e9pendants[5]<\/a>, de m\u00eame qu\u2019\u00e0 un gain en importance des pratiques comptables formalis\u00e9es[6]<\/a>. C\u2019est sur la port\u00e9e de ce dernier point que focalisera notre analyse.<\/p>\n Cette recherche interroge la place qu\u2019occupent aujourd\u2019hui les normes comptables dans l\u2019espace juridique canadien, et ce, dans le contexte bien particulier du droit de la responsabilit\u00e9 civile. En effet, la responsabilit\u00e9 civile soul\u00e8ve la question fondamentale de la norme de comportement \u00e0 laquelle les acteurs juridiques sont tenus. Le recours \u00e0 un standard \u00e9tant n\u00e9cessaire, les normes comptables apparaissent comme le candidat id\u00e9al pour cette fonction. Les normes comptables constituent un corpus de r\u00e8gles prescriptif, exhaustif, d\u00e9taill\u00e9, et tr\u00e8s largement codifi\u00e9, auquel les instruments l\u00e9gislatifs et r\u00e8glementaires se r\u00e9f\u00e8rent express\u00e9ment.<\/p>\n Que ce soit en common law ou en droit civil, la responsabilit\u00e9 civile peut \u00eatre sch\u00e9matiquement r\u00e9sum\u00e9e en trois conditions classiques que sont la violation fautive d\u2019un devoir, l\u2019existence d\u2019un dommage, et un lien de causalit\u00e9 les unissant. Notre sujet de recherche nous conduit \u00e0 nous int\u00e9resser \u00e0 la premi\u00e8re condition, la faute ou n\u00e9gligence, car c\u2019est \u00e0 ce stade que les normes comptables sont susceptibles d\u2019\u00eatre utilis\u00e9es afin de mesurer la conformit\u00e9 du comportement de l\u2019auditeur au standard attendu. \u00c0 cette \u00e9tape, les m\u00e9thodes de la common law et du droit civil diff\u00e8rent certes, mais n\u00e9cessitent toutes deux le recours \u00e0 un standard de mesure objectif.<\/p>\n Notre hypoth\u00e8se est que, compte tenu de leur pr\u00e9cision, de la reconnaissance dont elles b\u00e9n\u00e9ficient et de l\u2019adh\u00e9sion qu\u2019elles suscitent, les normes comptables se r\u00e9v\u00e8leront un outil central dans la d\u00e9termination de la faute d\u2019un auditeur. Une telle affirmation ne va pourtant pas de soi. En effet, la common law canadienne et le droit civil qu\u00e9b\u00e9cois consacrent tous deux un principe d\u2019ind\u00e9pendance entre la faute civile, source de responsabilit\u00e9 en droit, et la contravention \u00e0 une norme externe[7]<\/a>, telles la r\u00e9glementation technique ou la pratique professionnelle.<\/p>\n Diff\u00e9rentes affaires canadiennes traitant de la responsabilit\u00e9 civile d\u2019auditeurs relativement \u00e0 une mauvaise v\u00e9rification des \u00e9tats financiers d\u2019une soci\u00e9t\u00e9[8]<\/a> permettent de tester cette hypoth\u00e8se. Notre r\u00e9flexion s\u2019articulera autour de deux points particuliers\u00a0: le niveau d\u2019attention que les juges accordent aux normes comptables, premi\u00e8rement, et la corr\u00e9lation entre l\u2019existence (ou l\u2019absence) d\u2019une faute professionnelle et d\u2019une faute civile, secondement. Notre recherche adopte le cadre d\u2019analyse de l\u2019internormativit\u00e9, afin de mettre en lumi\u00e8re l\u2019int\u00e9gration des normes comptables dans le droit de la responsabilit\u00e9 civile[9]<\/a>.<\/p>\n Notre propos est organis\u00e9 en deux parties. Nous rappelons d\u2019abord le cadre juridique dans lequel les auditeurs agissent et sont susceptibles de voir leur responsabilit\u00e9 civile engag\u00e9e\u00a0(partie\u00a0I). Nous confrontons ensuite ces principes th\u00e9oriques \u00e0 nos observations sur l\u2019utilisation des normes comptables dans la jurisprudence en mati\u00e8re de responsabilit\u00e9 civile des auditeurs\u00a0(partie\u00a0II).<\/p>\n Afin de permettre une \u00e9tude \u00e9clair\u00e9e de notre sujet, il semble important de d\u00e9finir les \u00e9l\u00e9ments essentiels permettant de saisir la nature et l\u2019\u00e9tendue des normes comptables (partie\u00a0I-A), de poser les principes juridiques r\u00e9gissant une action en responsabilit\u00e9 des auditeurs (partie\u00a0I-B) et d\u2019\u00e9tudier le r\u00f4le jou\u00e9 par les normes juridiques et parajuridiques dans la d\u00e9termination du standard de comportement attendu (partie\u00a0I-C).<\/p>\n L\u2019appellation \u00ab\u00a0normes comptables\u00a0\u00bb englobe plusieurs corpus de r\u00e8gles distincts qui s\u2019appliquent \u00e0 l\u2019activit\u00e9 comptable. Deux types de normes sont particuli\u00e8rement importants\u00a0: il s\u2019agit des normes d\u2019\u00e9tablissement des comptes (ou \u00ab\u00a0normes comptables au sens strict\u00a0\u00bb) et des normes d\u2019audit.<\/p>\n Les normes comptables, au sens strict, d\u00e9signent l\u2019ensemble des r\u00e8gles s\u2019appliquant \u00e0 l\u2019enregistrement des op\u00e9rations financi\u00e8res et aux modalit\u00e9s d\u2019\u00e9tablissement des \u00e9tats financiers[10]<\/a>. L\u2019appellation tend \u00e0 \u00eatre confondue avec l\u2019expression Principes comptables g\u00e9n\u00e9ralement reconnus<\/em> (PCGR, ou GAAP pour Generally Accepted Accounting Priciples<\/em>)[11]<\/a>. Selon la d\u00e9finition du Conseil des normes comptables (CNC):<\/p>\n Les normes comptables sont des normes qui font autorit\u00e9 en mati\u00e8re d\u2019information financi\u00e8re et constituent la source premi\u00e8re des principes comptables g\u00e9n\u00e9ralement reconnus (PCGR). Elles pr\u00e9cisent de quelle fa\u00e7on les op\u00e9rations et autres \u00e9v\u00e9nements doivent \u00eatre constat\u00e9s, mesur\u00e9s, pr\u00e9sent\u00e9s et communiqu\u00e9s dans les \u00e9tats financiers.[12]<\/a><\/p>\n Les normes d\u2019\u00e9tablissement des comptes sont contenues dans le Manuel de CPA Canada\u00a0: comptabilit\u00e9<\/em>[13]<\/a>, subdivis\u00e9 en quatre corpus de r\u00e8gles diff\u00e9rents, selon la nature de l\u2019entit\u00e9 appel\u00e9e \u00e0 les appliquer. Ces r\u00e8gles ont une nature prescriptive et servent d\u2019instructions pour d\u00e9terminer la fa\u00e7on dont et le montant pour lequel les op\u00e9rations financi\u00e8res doivent \u00eatre port\u00e9es dans ses comptes. Elles contiennent \u00e9galement des prescriptions plus g\u00e9n\u00e9rales sur la structure et la pr\u00e9sentation des \u00e9tats financiers.<\/p>\n Les normes d\u2019audit et de certification sont quant \u00e0 elles contenues dans le Manuel de CPA Canada\u00a0: certification<\/em>[14]<\/a>. Les Normes canadiennes d\u2019audit (NCA), en particulier, constituent les Normes d\u2019audit g\u00e9n\u00e9ralement reconnues<\/em> (NAGR, ou GAAS pour Generally Accepted Auditing Standards<\/em>) au Canada[15]<\/a> et sont suivies par les auditeurs dans l\u2019ex\u00e9cution d\u2019un audit des \u00e9tats financiers[16]<\/a>. Parmi les Autres normes canadiennes<\/em> (ANC), on peut notamment pr\u00e9ciser que les chapitres 8\u00a0000 \u00e0 8\u00a0600 dudit Manuel<\/em> sont consacr\u00e9s aux missions d\u2019examen[17]<\/a>.<\/p>\n Les normes d\u2019audit d\u00e9finissent les r\u00e8gles de pratique des auditeurs applicables \u00e0 la v\u00e9rification des \u00e9tats financiers de leurs clients. Elles ne prescrivent pas la mani\u00e8re dont les op\u00e9rations doivent \u00eatre trait\u00e9es, ce qui est l\u2019objet des normes comptables au sens strict, mais portent plut\u00f4t sur les processus, techniques et principes devant \u00eatre respect\u00e9s dans le contexte des v\u00e9rifications effectu\u00e9es[18]<\/a>. Dans certains cas, les normes d\u2019audit contiennent des marches \u00e0 suivre d\u00e9taill\u00e9es afin d\u2019assister l\u2019auditeur dans la r\u00e9alisation de son mandat[19]<\/a>.<\/p>\n Les normes d\u2019\u00e9tablissement des comptes et les normes d\u2019audit partagent la caract\u00e9ristique d\u2019\u00eatre adopt\u00e9es par un comit\u00e9 ind\u00e9pendant issu de la profession comptable. En effet, les normes comptables au sens strict sont adopt\u00e9es par le Conseil des normes comptables (CNC), qui est compos\u00e9 de professionnels de la finance et de la comptabilit\u00e9, et dont les membres sont nomm\u00e9s. La supervision de ses travaux et de ses membres est exerc\u00e9e par le Conseil de surveillance de la normalisation comptable (CSNC). Les normes d\u2019audit, quant \u00e0 elles, sont issues du Conseil des normes d\u2019audit et de certification (CNAC), lequel est supervis\u00e9 par le Conseil de surveillance de la normalisation en audit et certification (CSNAC).<\/p>\n Le CNC, le CSNC, le CNAC, et le CSNAC ont tous \u00e9t\u00e9 cr\u00e9\u00e9s par l\u2019Institut Canadien des Comptables Agr\u00e9\u00e9s du Canada (ex-ICCA, d\u00e9sormais devenu CPA Canada). Les normes comptables sont donc des normes priv\u00e9es d\u2019origine professionnelle. Elles sont compil\u00e9es dans une publication sp\u00e9cifique, le Manuel de CPA Canada\u00a0: comptabilit\u00e9<\/em>[20]<\/a>, mais ne font pas l\u2019objet d\u2019une publication gouvernementale officielle.<\/p>\n Dans certains cas, les diff\u00e9rents conseils adoptent des normes internationales \u00e0 titre de normes applicables au Canada. Pour l\u2019\u00e9tablissement des comptes des soci\u00e9t\u00e9s publiques, le Canada applique les Normes internationales d\u2019information financi\u00e8re<\/em>[21]<\/a>, et dans le cas des normes d\u2019audit, les Normes internationales d\u2019audit<\/em> sont mises en \u0153uvre[22]<\/a>. Ces normes internationales, tout comme les normes nationales, sont par nature adopt\u00e9es par des organismes priv\u00e9s et ind\u00e9pendants repr\u00e9sentant la profession.<\/p>\n Sur le plan des diff\u00e9rences, on aura compris que l\u2019objet des normes est distinct et que leur niveau prescriptif diff\u00e8re. Alors que les normes d\u2019\u00e9tablissement des comptes peuvent, dans certains cas, promouvoir un \u00ab\u00a0r\u00e9sultat\u00a0\u00bb, qui est la prise en compte exhaustive et exclusive des \u00e9l\u00e9ments indiqu\u00e9s, les normes d\u2019audit se concentrent plut\u00f4t sur les processus mis en \u0153uvre pour effectuer la v\u00e9rification ou, en d\u2019autres termes, les \u00ab\u00a0moyens\u00a0\u00bb par lesquels les auditeurs forment leur opinion au sujet des \u00e9tats financiers.<\/p>\n Bien que les normes comptables \u00e9manent d\u2019organismes priv\u00e9s, leur respect est impos\u00e9 par plusieurs lois et r\u00e8glements f\u00e9d\u00e9raux et provinciaux qui renvoient explicitement au contenu du Manuel de CPA Canada<\/em>[23]<\/a>. Par exemple, le R\u00e8glement sur les soci\u00e9t\u00e9s par actions de r\u00e9gime f\u00e9d\u00e9ral<\/em> (2001)<\/em> prescrit notamment que \u00ab\u00a0les \u00e9tats financiers annuels mentionn\u00e9s \u00e0 l\u2019alin\u00e9a\u00a0155(1)a) de la Loi doivent \u00eatre \u00e9tablis selon les PCGR canadiens\u00a0\u00bb[24]<\/a>. Les PCGR sont d\u00e9finis dans le R\u00e8glement SPA<\/em> comme \u00e9tant ceux \u00e9nonc\u00e9s dans le Manuel de CPA Canada\u00a0: comptabilit\u00e9<\/em>[25]<\/a>. Des r\u00e9f\u00e9rences similaires sont utilis\u00e9es relativement aux activit\u00e9s d\u2019audit[26]<\/a>.<\/p>\n Des dispositions identiques sont applicables aux compagnies de r\u00e9gime provincial, notamment en Ontario[27]<\/a> ou en Colombie-Britannique[28]<\/a>. Les dispositions l\u00e9gislatives et r\u00e9glementaires en vigueur au Qu\u00e9bec ne se r\u00e9f\u00e8rent pas au Manuel<\/em>, sauf pour les soci\u00e9t\u00e9s inscrites \u00e0 la bourse qui y sont soumises via un r\u00e8glement particulier[29]<\/a>. Il convient en effet de noter que les soci\u00e9t\u00e9s cot\u00e9es en bourse sont soumises \u00e0 des exigences relevant des autorit\u00e9s en valeurs mobili\u00e8res, qui requi\u00e8rent g\u00e9n\u00e9ralement l\u2019application des PCGR et l\u2019audit en vertu des NAGR[30]<\/a>.<\/p>\n La situation des normes comptables en droit canadien et qu\u00e9b\u00e9cois \u00e9volue dans un contexte d\u2019internormativit\u00e9. Cette vision pluraliste du droit[31]<\/a> consid\u00e8re les relations nou\u00e9es entre les diff\u00e9rents ordres normatifs identifi\u00e9s \u2014 ici, le droit \u00e9tatique de la responsabilit\u00e9 civile et la normalisation priv\u00e9e des normes comptables \u2014 \u00e0 l\u2019aune de leur perm\u00e9abilit\u00e9, qui permet le transfert des normes de l\u2019un \u00e0 l\u2019autre[32]<\/a>. Pour les th\u00e9oriciens de ce ph\u00e9nom\u00e8ne, ce transfert repose g\u00e9n\u00e9ralement sur des passeurs \u2014 ou traducteurs \u2014 de normes. Selon la situation, et donc, d\u00e9pendamment des ordres normatifs mis en mouvement, chaque individu concern\u00e9 par la norme[33]<\/a>, soit en raison de ses fonctions au sein d\u2019un \u00e9tablissement[34]<\/a>, ou bien en tant qu\u2019expert technique[35]<\/a>, peut jouer le r\u00f4le de passeur.<\/p>\n La diversit\u00e9 des relations qui peuvent \u00eatre entretenues entre le droit et une vari\u00e9t\u00e9 de normes extra\u00e9tatiques rend difficile l\u2019\u00e9laboration d\u2019un mod\u00e8le conceptuel qui refl\u00e8terait exhaustivement les diff\u00e9rents modes de cohabitation et d\u2019assimilation. On trouve toutefois une telle proposition chez Anne Saris qui d\u00e9nombre trois syst\u00e8mes de \u00ab\u00a0comp\u00e9n\u00e9tration\u00a0\u00bb[36]<\/a>. Le premier consiste en un \u00ab\u00a0pluralisme institutionnalis\u00e9\u00a0\u00bb ou \u00ab\u00a0structurel\u00a0\u00bb, par lequel l\u2019ordre juridique reconna\u00eet \u00e0 l\u2019ordre normatif alternatif et \u00e0 ses institutions \u00ab\u00a0la possibilit\u00e9 de r\u00e9aliser la justice\u00a0\u00bb, qui se traduit tant par la \u00ab\u00a0capacit\u00e9 d\u2019engendrement des normes\u00a0\u00bb que par \u00ab\u00a0leur application\u00a0\u00bb[37]<\/a>. Cette acception du pluralisme repose essentiellement sur une d\u00e9l\u00e9gation \u00e0 l\u2019ordre alternatif.<\/p>\n Le deuxi\u00e8me est un \u00ab\u00a0pluralisme ad hoc<\/em>\u00a0\u00bb ou \u00ab\u00a0fragment\u00e9\u00a0\u00bb, qui consiste, pour l\u2019ordre juridique dominant, \u00e0 reconna\u00eetre le pouvoir normatif de l\u2019ordre alternatif sur certains aspects sp\u00e9cifiques uniquement[38]<\/a>. Il s\u2019agit essentiellement d\u2019un emprunt \u00e0 la norme ext\u00e9rieure[39]<\/a>. Cette version du pluralisme ad hoc repose sur les individus pour assurer le r\u00f4le de passeurs de normes et pour les interpr\u00e9ter. Il est alors dit \u00ab\u00a0subjectif\u00a0\u00bb[40]<\/a>. Le troisi\u00e8me est un pluralisme ad hoc dit \u00ab\u00a0objectif\u00a0\u00bb, dans la mesure o\u00f9 les normes emprunt\u00e9es sont d\u00e9finies non pas par les individus, mais par les institutions de l\u2019ordre normatif alternatif[41]<\/a>.<\/p>\n Cette typologie, d\u00e9velopp\u00e9e par l\u2019auteure en r\u00e9f\u00e9rence aux normes religieuses, constitue un cadre g\u00e9n\u00e9ral d\u2019analyse tout \u00e0 fait \u00e0 propos pour comprendre la situation normative des normes comptables, expliquant tant le passage des normes que ses modalit\u00e9s. Il se r\u00e9v\u00e8le parfaitement applicable au cas des normes comptables, qui sont ins\u00e9r\u00e9es dans l\u2019ordre dominant par emprunt aux institutions financi\u00e8res et comptables. En effet, la place des normes comptables au sein du corpus juridique a \u00e9t\u00e9 d\u00fbment institutionnalis\u00e9e par le l\u00e9gislateur au travers des d\u00e9l\u00e9gations de comp\u00e9tence habilitant les r\u00e8glements \u00e0 se r\u00e9f\u00e9rer au contenu du Manuel de CPA Canada<\/em>. Bien qu\u2019il attribue un pouvoir normatif \u00e0 un autre ordre, le droit, en tant qu\u2019ordre dominant, reste n\u00e9anmoins ma\u00eetre du choix des normes qu\u2019il retient et de l\u2019interpr\u00e9tation qu\u2019il leur accorde[42]<\/a>. Un lien est ainsi cr\u00e9\u00e9 entre l\u2019ordre juridique et l\u2019ordre normatif comptable. Le droit n\u2019entend pas s\u2019immiscer dans les pratiques comptables, ni limiter leur \u00e9volution et les adopte donc \u00e0 travers un renvoi au Manuel de CPA Canada<\/em>, mais leur sanction juridique reste soumise \u00e0 l\u2019interpr\u00e9tation judiciaire[43]<\/a>. On constate n\u00e9anmoins, au travers de cette formalisation de la relation d\u2019internormativit\u00e9, que le droit int\u00e8gre sciemment les normes comptables \u00e0 l\u2019arsenal juridique \u2014 ce qui rend la question de leur prise en compte pour une d\u00e9finition de la responsabilit\u00e9 civile d\u2019autant plus pertinente.<\/p>\n Dans le contexte d\u2019une action en responsabilit\u00e9 des auditeurs, il importe de comprendre le contexte dans lequel ceux-ci effectuent leur mandat\u00a0(partie\u00a0I-B-1), mais surtout, relativement au droit de la responsabilit\u00e9 civile, \u00e0 qui ce devoir est d\u00fb\u00a0(partie\u00a0I-B-2) et selon quel standard ce devoir doit \u00eatre \u00e9valu\u00e9\u00a0(partie\u00a0I-B-3).<\/p>\n La v\u00e9rification des \u00e9tats financiers par un comptable professionnel agr\u00e9\u00e9 est une obligation r\u00e9sultant des diff\u00e9rentes lois, f\u00e9d\u00e9rale ou provinciales, sur les soci\u00e9t\u00e9s[44]<\/a>. Les v\u00e9rificateurs interviennent donc dans un cadre l\u00e9gal d\u00e9fini et assurent une mission d\u2019int\u00e9r\u00eat g\u00e9n\u00e9ral[45]<\/a>. En v\u00e9rifiant les \u00e9tats financiers et en les certifiant, le v\u00e9rificateur leur conf\u00e8re une valeur accrue. Son rapport, et sa validation, suscitent la confiance chez leurs utilisateurs[46]<\/a>. L\u2019audit des \u00e9tats financiers constitue la mission historique des comptables agr\u00e9\u00e9s, qui est \u00e9galement d\u00e9sign\u00e9e par l\u2019expression \u00ab\u00a0comptabilit\u00e9 publique\u00a0\u00bb[47]<\/a>.<\/p>\n Relativement aux \u00e9tats financiers, les comptables-auditeurs peuvent \u00eatre amen\u00e9s \u00e0 assumer trois types de missions, fournissant un niveau accru d\u2019assurance. Le premier type est la mission de compilation, qui ne fournit aucune assurance d\u2019exactitude des renseignements\u00a0: le comptable se borne \u00e0 r\u00e9unir ceux-ci et \u00e0 les pr\u00e9senter d\u2019une mani\u00e8re conforme \u00e0 la pratique. Le deuxi\u00e8me type est la mission d\u2019examen, qui porte sur le caract\u00e8re \u00ab\u00a0plausible\u00a0\u00bb[48]<\/a> des informations publi\u00e9es. Le rapport d\u00e9livr\u00e9 par le v\u00e9rificateur comporte une \u00ab\u00a0assurance de forme n\u00e9gative\u00a0\u00bb[49]<\/a> indiquant que celui-ci \u00ab\u00a0n\u2019a rien relev\u00e9 qui le porte \u00e0 croire que les informations ne sont pas conformes, dans tous leurs aspects significatifs\u00a0\u00bb[50]<\/a>. Le troisi\u00e8me type est la mission de v\u00e9rification, ou d\u2019audit, qui est la plus compl\u00e8te et fournit le niveau d\u2019assurance le plus \u00e9lev\u00e9 puisque le v\u00e9rificateur exprime alors une assurance positive de conformit\u00e9 des \u00e9tats financiers.<\/p>\n Les auditeurs peuvent voir leur responsabilit\u00e9 engag\u00e9e dans deux contextes\u00a0: tout d\u2019abord, contractuellement, lorsque l\u2019action en responsabilit\u00e9 est intent\u00e9e par la soci\u00e9t\u00e9 en sa qualit\u00e9 de mandante des auditeurs et, ensuite, extracontractuellement, lorsque l\u2019action en responsabilit\u00e9 est intent\u00e9e par d\u2019autres parties utilisatrices des \u00e9tats financiers, tels les actionnaires, investisseurs, ou cr\u00e9anciers. La majorit\u00e9 des d\u00e9cisions recens\u00e9es par nos recherches mettent en cause des actions en responsabilit\u00e9 intent\u00e9es par des investisseurs s\u2019estimant l\u00e9s\u00e9s du fait du caract\u00e8re erron\u00e9 des informations financi\u00e8res diffus\u00e9es. C\u2019est donc le cas de la responsabilit\u00e9 extracontractuelle qui sera plus amplement d\u00e9velopp\u00e9 ici[51]<\/a>.<\/p>\n Dans le contexte extracontractuel, la d\u00e9termination du devoir de diligence des auditeurs se pose d\u2019une mani\u00e8re particuli\u00e8rement saillante en common law, compte tenu de la m\u00e9thodologie propre au droit de la n\u00e9gligence qui n\u00e9cessite la reconnaissance d\u2019un duty of care<\/em>. De plus, la responsabilit\u00e9 des auditeurs se place dans la cat\u00e9gorie de la responsabilit\u00e9 pour un dommage purement \u00e9conomique, envers laquelle la common law a historiquement fait preuve de circonspection[52]<\/a>, et plus encore dans le domaine de la responsabilit\u00e9 pour repr\u00e9sentation n\u00e9gligente (negligent misrepresentation<\/em>), qui n\u00e9cessite la mise en lumi\u00e8re d\u2019un \u00ab\u00a0lien sp\u00e9cial\u00a0\u00bb existant entre les parties au litige[53]<\/a>.<\/p>\n Si l\u2019existence d\u2019un lien sp\u00e9cial est facilement admise dans le cas d\u2019un rapport contractuel, notamment dans les situations impliquant la soci\u00e9t\u00e9 et ses auditeurs[54]<\/a>, une action intent\u00e9e par d\u2019autres parties devra, pour \u00eatre couronn\u00e9e de succ\u00e8s, d\u00e9montrer l\u2019existence d\u2019un rapport de proximit\u00e9 suffisant entre l\u2019utilisation faite des \u00e9tats financiers et leur destination. Deux arr\u00eats de la Cour supr\u00eame font \u00e0 ce jour jurisprudence sur cette question. Dans le premier, Haig c. Bamford<\/em> (Haig<\/em>), la Cour supr\u00eame accepta de reconna\u00eetre un devoir de diligence des auditeurs envers les tiers dans la mesure de la \u00ab\u00a0connaissance expresse de la cat\u00e9gorie de personnes qui va utiliser l\u2019\u00e9tat et s\u2019y fier\u00a0\u00bb[55]<\/a>. Le second, Hercules Management Ltd c. Ernst & Young<\/em>, insiste toutefois sur la n\u00e9cessit\u00e9 \u00ab\u00a0de circonscrire \u2014 pour des raisons de principe \u2014 la port\u00e9e de la responsabilit\u00e9 potentiellement infinie de l\u2019auteur des d\u00e9clarations\u00a0\u00bb[56]<\/a>. Or, le juge LaForest consid\u00e8re que les rapports de v\u00e9rifications sont pr\u00e9par\u00e9s dans le seul but \u00ab\u00a0de permettre aux actionnaires, en tant que groupe<\/em>, de superviser la gestion et de prendre des d\u00e9cisions relativement [\u00e0] la bonne administration globale des soci\u00e9t\u00e9s<\/em>\u00a0\u00bb [italiques dans l\u2019original][57]<\/a>. L\u2019arr\u00eat Hercules<\/em> limite donc clairement une \u00e9ventuelle responsabilit\u00e9 des auditeurs[58]<\/a> puisqu\u2019en d\u00e9pit du constat que \u00ab\u00a0les intim\u00e9s avaient une obligation prima facie<\/em> de diligence envers les appelants\u00a0\u00bb[59]<\/a>, compte tenu de leur connaissance du cercle des actionnaires, la Cour \u00e9carte n\u00e9anmoins la responsabilit\u00e9 des auditeurs au titre de consid\u00e9rations de principe[60]<\/a>.<\/p>\n Dans Hercules<\/em>, les actionnaires, qui avaient subi des pertes du fait d\u2019investissements additionnels dans la soci\u00e9t\u00e9, n\u2019ont pas \u00e9t\u00e9 en mesure de les recouvrer dans la mesure o\u00f9 les \u00e9tats financiers n\u2019avaient pas \u00e9t\u00e9 pr\u00e9par\u00e9s et v\u00e9rifi\u00e9s dans le but de les aider \u00e0 prendre des d\u00e9cisions individuelles d\u2019investissement[61]<\/a>. La plus r\u00e9cente jurisprudence r\u00e9fute donc explicitement la cr\u00e9ation d\u2019\u00ab\u00a0une obligation de diligence [des auditeurs] envers toute cat\u00e9gorie connue de demandeurs potentiels, quelle que soit la fin \u00e0 laquelle ces derniers ont utilis\u00e9 les rapports des v\u00e9rificateurs\u00a0\u00bb[62]<\/a>.<\/p>\n Le droit civil, en revanche, se montre bien moins restrictif quant \u00e0 l\u2019ouverture d\u2019une action en responsabilit\u00e9 dans le contexte extracontractuel[63]<\/a>. En effet, l\u2019action en responsabilit\u00e9 contre les auditeurs, qui repose sur l\u2019article\u00a01457 du Code civil du Qu\u00e9bec<\/em>, est ouverte \u00e0 \u00ab\u00a0tous les lecteurs potentiels des \u00e9tats financiers\u00a0\u00bb[64]<\/a>. Lorsqu\u2019il est question de la responsabilit\u00e9 des auditeurs envers la soci\u00e9t\u00e9 qui les emploie, la relation est r\u00e9gie par les r\u00e8gles contractuelles[65]<\/a>.<\/p>\n Dans Caisse populaire de Charlesbourg c. Michaud<\/em>, le juge Baudouin indique ce principe de mani\u00e8re parfaitement explicite\u00a0:<\/p>\n Lorsqu\u2019une firme comptable accepte de rendre un service professionnel, elle doit, en principe, assumer les cons\u00e9quences des repr\u00e9sentations qu\u2019elle fait, ind\u00e9pendamment de la destination initiale du document<\/em>. Le professionnalisme est fond\u00e9 sur la confiance du public dans la qualit\u00e9 des actes pos\u00e9s\u00a0\u00bb [nos italiques].[66]<\/a><\/p>\n La Cour d\u2019appel a d\u2019ailleurs r\u00e9cemment pu r\u00e9it\u00e9rer cette d\u00e9termination \u00e0 l\u2019occasion de la c\u00e9l\u00e8bre affaire dite \u00ab\u00a0Castor Holdings\u00a0\u00bb[67]<\/a>.<\/p>\n La diligence, la n\u00e9gligence ou la faute sont des concepts g\u00e9n\u00e9raux qui se pr\u00eatent mal \u00e0 une d\u00e9finition unique et exhaustive, et qui ont d\u00e9j\u00e0 fait couler beaucoup d\u2019encre. Nous rappelons donc ici succinctement les formulations les plus courantes de ces concepts telles qu\u2019elles ressortent de la doctrine et de la jurisprudence, sans toutefois nous y attarder plus que n\u00e9cessaire.<\/p>\n Les approches de la common law et du droit civil, si elles diff\u00e8rent sur certains aspects m\u00e9thodologiques, convergent pour mesurer le comportement des auteurs potentiels de dommages \u00e0 l\u2019aune d\u2019une norme de comportement objective refl\u00e9tant le contexte social pr\u00e9dominant. En common law, la n\u00e9gligence est en effet d\u00e9finie par r\u00e9f\u00e9rence au comportement attendu d\u2019une \u00ab\u00a0personne raisonnable\u00a0\u00bb faisant preuve de la prudence n\u00e9cessaire dans les circonstances en question[68]<\/a>, un standard qui est \u00e9galement applicable dans le cas sp\u00e9cifique de la repr\u00e9sentation n\u00e9gligente[69]<\/a>. En droit civil, la faute est g\u00e9n\u00e9ralement d\u00e9finie comme \u00ab\u00a0un manquement \u00e0 la conduite attendue d\u2019une personne raisonnablement prudente et diligente plac\u00e9e dans des circonstances similaires\u00a0\u00bb[70]<\/a>. Ainsi, la faute peut r\u00e9sulter d\u2019un \u00ab\u00a0manquement \u00e0 un devoir\u00a0\u00bb[71]<\/a>, de la \u00ab\u00a0violation d\u2019une norme de conduite […] appr\u00e9ci\u00e9e par rapport \u00e0 la norme g\u00e9n\u00e9rale d\u2019un comportement humain socialement acceptable\u00a0\u00bb[72]<\/a> ou, plus g\u00e9n\u00e9ralement, du d\u00e9faut d\u2019avoir pris \u00ab\u00a0les pr\u00e9cautions qu\u2019une personne prudente et raisonnable prendrait dans les m\u00eames circonstances\u00a0\u00bb[73]<\/a>.<\/p>\n Le standard de comportement est donc appr\u00e9ci\u00e9 d\u2019un point de vue objectif, en excluant la prise en compte des caract\u00e9ristiques subjectives de la personne[74]<\/a>, sous r\u00e9serve toutefois d\u2019une modulation de ce standard en fonction des circonstances dans lesquelles la personne a d\u00fb agir[75]<\/a>. Dans le cas o\u00f9 le comportement rel\u00e8ve d\u2019une activit\u00e9 professionnelle, on tiendra compte des connaissances et comp\u00e9tences sp\u00e9cialis\u00e9es attendues du professionnel qui s\u2019est pr\u00e9sent\u00e9 comme tel[76]<\/a>. Le standard sera donc appr\u00e9ci\u00e9 par r\u00e9f\u00e9rence \u00e0 un professionnel raisonnablement comp\u00e9tent exer\u00e7ant le m\u00e9tier en question[77]<\/a>. En mati\u00e8re comptable, la faute de l\u2019auditeur est celle de ne pas s\u2019\u00eatre \u00ab\u00a0comport\u00e9 comme l\u2019aurait fait un comptable normalement prudent et diligent\u00a0\u00bb plac\u00e9 dans les m\u00eames circonstances[78]<\/a>.<\/p>\n Plus pr\u00e9cis\u00e9ment, pour la Cour supr\u00eame, les auditeurs doivent \u00ab\u00a0remplir leurs devoirs avec la prudence, l\u2019attention et l\u2019habilet\u00e9 qu\u2019un autre auditeur comp\u00e9tent montrerait dans des conditions identiques\u00a0\u00bb[79]<\/a>. Il s\u2019agit, tant dans un contexte contractuel qu\u2019extracontractuel, d\u2019une obligation de moyens, sauf cas tr\u00e8s sp\u00e9cifiques comme un engagement expr\u00e8s du comptable en faveur d\u2019un r\u00e9sultat ou en mati\u00e8re de respect des d\u00e9lais[80]<\/a>.<\/p>\n Consid\u00e9rant la g\u00e9n\u00e9ralit\u00e9 de la norme de comportement du droit de la responsabilit\u00e9 civile, il semble naturel de rechercher d\u2019autres normes, plus explicites, contre lesquelles le comportement de l\u2019auteur potentiel d\u2019un dommage pourrait \u00eatre \u00e9valu\u00e9 de mani\u00e8re claire. Cette d\u00e9marche soul\u00e8ve la question probl\u00e9matique de l\u2019utilisation d\u2019une norme externe au droit de la responsabilit\u00e9 civile pour conclure \u00e0 l\u2019existence ou \u00e0 l\u2019absence d\u2019une faute g\u00e9n\u00e9ratrice de responsabilit\u00e9. Trois types de normes peuvent \u00e0 ce titre \u00eatre identifi\u00e9es\u00a0: la norme l\u00e9gislative ou r\u00e8glementaire, \u00e9manant de l\u2019autorit\u00e9 \u00e9tatique, d\u2019abord; la norme priv\u00e9e incorpor\u00e9e par r\u00e9f\u00e9rence l\u00e9gislative ou r\u00e8glementaire, adoub\u00e9e par l\u2019autorit\u00e9, ensuite[81]<\/a>; la norme priv\u00e9e ne disposant pas d\u2019une reconnaissance officielle, enfin[82]<\/a>.<\/p>\n Tant la common law canadienne que le droit civil qu\u00e9b\u00e9cois ont consacr\u00e9 ce que nous appelons un principe d\u2019ind\u00e9pendance entre la faute civile et la contravention \u00e0 une norme externe, quelle que soit sa nature. Pour Maurice Tancelin, \u00ab\u00a0[l]a faute n\u2019est pas la violation d\u2019un texte pr\u00e9cis; c\u2019est la violation d\u2019une obligation juridique r\u00e9sultant du devoir g\u00e9n\u00e9ral d\u2019agir raisonnablement\u00a0\u00bb[83]<\/a>. C\u2019est donc uniquement la violation des standards de la \u00ab\u00a0personne raisonnable\u00a0\u00bb ou de la \u00ab\u00a0personne raisonnablement prudente et diligente\u00a0\u00bb qui pourra fonder une responsabilit\u00e9 civile, et non la contravention \u00e0 une autre disposition normative.<\/p>\n Cette position r\u00e9sulte, en common law, de l\u2019arr\u00eat de la Cour supr\u00eame Canada c. Saskatchewan Wheat Pool<\/em> (Saskatchewan Wheat Pool<\/em>) qui \u00e9nonce ceci\u00a0:<\/p>\n La notion d\u2019un d\u00e9lit civil sp\u00e9cial de violation d\u2019une obligation l\u00e9gale qui donnerait droit \u00e0 des dommages-int\u00e9r\u00eats sur simple preuve d\u2019une violation et d\u2019un pr\u00e9judice, doit \u00eatre rejet\u00e9e, comme doit l\u2019\u00eatre \u00e9galement le point de vue selon lequel une violation sans excuse valable constitue de la n\u00e9gligence.[84]<\/a><\/p>\n Il existe d\u00e8s lors une totale ind\u00e9pendance des notions de faute civile et de violation d\u2019une obligation d\u2019origine l\u00e9gislative. Dans les cas o\u00f9 la norme l\u00e9gislative co\u00efncide avec l\u2019obligation de diligence civile, elle est trait\u00e9e comme une confirmation de l\u2019obligation de droit commun[85]<\/a>. L\u2019ind\u00e9pendance des deux notions s\u2019applique de la m\u00eame mani\u00e8re en sens oppos\u00e9, soit lorsque le respect d\u2019une disposition l\u00e9gale est invoqu\u00e9 afin d\u2019\u00e9carter la n\u00e9gligence[86]<\/a>.<\/p>\n En droit civil, la situation est appr\u00e9ci\u00e9e par rapport aux arr\u00eats de la Cour supr\u00eame Morin c. Blais<\/em>[87]<\/a> (Morin<\/em>) et Ciment du Saint-Laurent Inc. c. Barrette<\/em>[88]<\/a> (Ciment du Saint-Laurent<\/em>). Le premier traite du cas sp\u00e9cial de la violation d\u2019une disposition l\u00e9gislative ou r\u00e9glementaire exprimant une norme \u00e9l\u00e9mentaire de prudence. Sa violation doit alors \u00eatre consid\u00e9r\u00e9e comme une faute civile permettant de pr\u00e9sumer un lien de causalit\u00e9 en cas de dommage imm\u00e9diat[89]<\/a>. Le second \u00e9nonce une r\u00e8gle plus g\u00e9n\u00e9rale\u00a0:<\/p>\n [L]a violation d\u2019une norme l\u00e9gislative ne constitue pas en soi une faute civile. Il faut encore qu\u2019une infraction pr\u00e9vue pour un texte de loi constitue aussi une violation de la norme de comportement de la personne raisonnable au sens du r\u00e9gime g\u00e9n\u00e9ral de responsabilit\u00e9 civile.[90]<\/a><\/p>\n Ces principes s\u2019appliquent de mani\u00e8re identique aux normes qui ne sont ni l\u00e9gislatives, ni r\u00e8glementaires, tels les codes de d\u00e9ontologie. Ainsi, la m\u00eame ind\u00e9pendance peut \u00eatre constat\u00e9e s\u2019agissant de la violation d\u2019une r\u00e8gle professionnelle, qui ne constitue pas automatiquement un comportement fautif[91]<\/a>, ou de son respect, qui ne l\u2019exclut pas non plus de facto<\/em>[92]<\/a>.<\/p>\n On comprend de ces principes que l\u2019\u00e9tat du droit canadien pose un d\u00e9fi \u00e9vident \u00e0 qui souhaite utiliser les normes professionnelles, telles les normes comptables, aux fins de d\u00e9montrer directement la faute d\u2019un auditeur. C\u2019est certainement pour cette raison que, dans son \u00e9tude, Odette Jobin-Laberge indiquait que les normes professionnelles jouent de mani\u00e8re g\u00e9n\u00e9rale un r\u00f4le de second plan dans le domaine de la responsabilit\u00e9 civile[93]<\/a>.<\/p>\n L\u2019hypoth\u00e8se de cette recherche s\u2019inscrit d\u2019une certaine mesure en porte-\u00e0-faux avec ces constats, et c\u2019est l\u2019objectif de l\u2019analyse jurisprudentielle de mieux comprendre l\u2019impact que les normes comptables exercent concr\u00e8tement dans de telles affaires.<\/p>\n<\/a>I.\u00a0 Contexte juridique de la responsabilit\u00e9 des auditeurs<\/h1>\n
<\/a>A.\u00a0 Cadre juridique applicable aux normes comptables<\/h2>\n
<\/a>1.\u00a0\u00a0\u00a0 Notion de normes comptables<\/h3>\n
<\/a>2.\u00a0\u00a0\u00a0 Int\u00e9grations l\u00e9gislatives et r\u00e8glementaires des normes comptables<\/h3>\n
<\/a>B.\u00a0 Nature des devoirs \u00e0 charge des auditeurs<\/h2>\n
<\/a>1.\u00a0\u00a0\u00a0 Contexte du mandat d\u2019audit<\/h3>\n
<\/a>2.\u00a0\u00a0\u00a0 Fondement de l\u2019action en responsabilit\u00e9<\/h3>\n
<\/a>3.\u00a0\u00a0\u00a0 Norme de diligence applicable<\/h3>\n
<\/a>C.\u00a0 R\u00f4le de la norme externe dans l\u2019appr\u00e9ciation de la faute<\/h2>\n
<\/a>II. Faute des auditeurs et normes comptables dans la jurisprudence<\/h1>\n